丰田生产中的管理会计思维

丰田生产中的管理会计思维

作者：郭锐

来源：《财会学习》 2018年第5期

获取和提高利润一直是企业安身立命的核心命题。然而，对于“超额利润从何而来”这一

问题，我们的认知却一直在更新。

20 世纪90 年代，随着普拉哈拉德和哈默尔等人提出“核心竞争力”，以及资源基础观和

动态能力理论的崛起，人们的视角开始转向企业自身，关注“核心竞争力”、“动态能力”等

与企业价值链活动相关的经典概念。丰田生产就是企业“核心竞争力”的典型体现之一。

一、丰田生产方式简介

丰田在2001 年制定了“丰田生产”指导准则，作为向雇员阐明公司使命的一种方法。

( 一) 丰田生产方式热潮背景

2015 年，丰田和大众之间的利润差距达近47 亿美元，比第六位的通用汽车整年的利润还

多。在当今全球经济低迷的情况下，丰田仍然可以取得如此傲人的成绩，丰田生产(TOYOTA

PRODUCTION SYSTEM) 作为原动力功不可没。

( 二) 丰田生产的定义和内涵

丰田生产(TPS，Toyota Production System) 又称精益生产方式(LPS)，它是日本丰田汽车

公司所创造的一种先进的特别适合于制造业的生产组织管理方式。由于这个系统原本叫作“即

时生产”(JIT)，所以这种生产方式还被称为准时制生产(JIT)。又被称为“赚钱的IE”。这里

的“赚钱”，一方面具有增加现金流( 减少运营资本) 的意思，另一方面意味着通过实施改善

减少现金流的流出。

丰田生产(TPS) 的内涵是以顾客订单为出发点，以最好的产品、最好的质量、最低的成本

和最好的交货期为产品价值流和人力价值流的总目标，以尊重他人、造物必育人、杜绝浪费和

持续改善等为理念基石，以看板作为生产运营的神经系统，通过准时生产、自働化、后工序拉

动的平衡化等方式和多种有效手段为保障，消除所有环节上的浪费，降低库存，缩短产品从生

产到客户手中的时间从而提升企业竞争力的生产方式。

( 三) 丰田生产方式内容简介

丰田生产的基础是杜绝浪费，最终目的是通过消除浪费降低成本，提高效益。其基于两大

支柱，JUST IN TIME( 准时制) 以及人字旁自动化( 自働化) 来达到最少人数，最少库存，最

佳产量的生产方式。这里的JIT 具有“降低库存”和“缩短过程时间”两个方面的含义。所谓

自动化，即赋予机器以人的智慧，自动监视和管理不正常情况的手段，终极目标是随时可以发

现问题，并不断进行改善。

作为丰田公司企业创新的重要成果，丰田生产却表现出难以模仿的重要特征。除经营哲学

和企业文化外，还有另外重要的一点：不深入领会和导入其管理会计思维，导入丰田生产的可

持续存在很大疑问。

二、丰田生产的管理会计思维

( 一) 管理会计定义

管理会计，区别于为外部使用者提供标准的财务报告，又称内部报告会计，是以企业现在

和未来的资金运动为对象，以提高经济效益为目的，为企业内部管理者提供经营管理决策的科

学依据为目标而进行的经济管理活动。

( 二) 丰田生产中的管理会计思维要点

丰田生产中的管理会计思维在以下几个方面具有其独到之处。一是在成本概念中加入时间

轴概念。弥补了传统会计销售利润率无法衡量时间价值的缺陷，引入考虑时间价值的收益性指

标评价，加入了机会成本的测定，突破了传统会计的二维度产品成本( 产品成本= 单价* 数量)，

丰田的产品成本是三维度观( 产品成本= 单价* 数量* 时间价值)。二是区别于大多数企业的重

视当期报告利润，建立以资产负债表为中心的管理会计理念。重新确认库存、利润、现金流的

相互关系，用潜在利润(PP 指标) 取代报告利润来评价，极度重视塑造好的资产负债表。三是

从现场管理的本质去思考全局与成本。否决局部最优的总和等于全局最优，而是从均衡角度去

考虑。

( 三) 考虑“时间价值”后的评价方法

1. 考虑时间价值的评价指标——收益性

我们都熟知“时间就是金钱”，但是传统的会计无法进行全面评价，例如，100 元的商品

1 个月后按照120 元卖出和1 年后卖出，从会计的利润率角度计算，数据完全一样。但是两者

在经济实质中是完全不一样的。

投资和经营决策中我们经常遇到选择题，大多数公司会选择符合传统会计可核算的销售利

润率高的，这方面，丰田公司有自己独特的“收益性”指标。例如下：两种不同型号的设备制

造方案评价，A 型号：购入原材料的价格是5 万元，每月费用0.3 万元，生产周期2 年，售

价25 万元。B 型号：购入原材料1 万元，每月费用0.1 万元，生产周期1 年，售价4 万元。

评价法1：通用的销售利润率

A 型号的销售利润率=12.8/25=51%

B 型号的销售利润率=1.8/4=45%

根据以上计算结果，选择生产A 型号产品较好.这也是很多公司选择项目或者产品进行决

策的标准，重点是要多销售利润率高的商品。

评价法2：考虑生产周期的不同

通过计算每“面积”的利润进行比较。这里的面积=初始投资* 时间，形状为长方形。表示

投入资金量，也称为J 成本，J 即丰田生产的JUST IN TIME.

A：利润/ 面积=12.8 万元/(5 万元*24 个月)=0.11/ 月B：利润/ 面积=1.8 万元/(1 万

元*12 个月)=0.15/ 月得出了同评价法1 不同的结论。

评价法3：导入“时间”和“资金”的概念结合评价把每个月的费用也考虑进去。考虑到

初始投资和每月费用后面积的形状变为了梯形。初始投资为上底，初速投资加上生产周期内的

总费用为下底，生产周期为高。

梯形面积A=[5 万元+(5 万元+0.3 万元*24 个月)]*24个月/2=206.4 万元? 月。

梯形面积B=[1 万元+(1 万元+0.1 万元*12 个月)]*12个月/2=19.2 万元? 月

对A 投资收益的评价= 利润/ 梯形面积=12.8 万元/206.4 万元? 月=0.062/ 月

对B 投资收益的评价= 利润/ 梯形面积=1.8 万元/19.2万元? 月=0.094/ 月

结论：B 的投资收益更高，且高出比率=(0.094-0.062)/0.062=51.6%

评价法3 是真正考虑时间价值的评价方法，这种方法在丰田生产中称为J 成本论。这种评

价指标称为收益性，收益性= 利润/J 成本，即某一定会计期间收益多少，其同利润率的区别即

在于是否考虑资金的时间价值。

2. 引人机会成本概念到管理会计中

在管理会计中，将实际没有发生而“应该发生”的成本称为“机会成本”，由于机会成本

不是实际发生的成本，因此，在传统会计上它是不被评价的对象。丰田生产的思维中，不是1

万元库存放置1 天会损失多少钱，而是1 万元的这些库存本来1 天应该赚多少钱。

加入时间价值，从机会成本角度考虑，丰田生产的产品成本实现了三维观，即产品成本=

单价* 数量* 时间价值。通过缩短过程时间，实现在相同的销售额下，尽量快速流动，这样，

过程时间缩短，库存减少，其结果是，流动资金占用时间缩短，以前作为流动资金使用的现金，

现在可以用于研发或设备投资，资金、人、机器、空间都会出现剩余，活用创造出来的剩余资

源即可带来“机会收益”。“过程时间长”就意味着丧失这些收益，所以，在丰田生产中，认

为生产过剩等是“最大的浪费”。

( 四) 重视以资产负债表为重心的管理会计思维

1. 重视资产负债表中的现金流

相比大多数公司重视利润表( 可分红的利润)，给股东一份满意的年度答卷，丰田公司更注

重资产负债表的改善。操纵利润表做出利润是容易的，但资产负债表的改善则必须经过长时间

的努力。丰田生产对导入效果的评价不在于“报告利润”，而在于创造现金流或将来利润的增

加上。

2. PP 指标及实际意义

基于对库存、现金流、利润关系的深刻理解，丰田生产改进了发生主义会计上的利润(P)，

而是使用PP 指标进行利润的评价。PP 指标，即profit potential，潜在利润，含义是在获得

本期销售额和利润的同时，作为下期的准备不得已而生产了多少库存。PP= 营业利润/ 存货

=( 营业利润/销售成本)*( 销售成本/ 存货)，( 营业利润/ 销售成本) 即利润率要素，( 销售

成本/ 存货) 即过程时间要素。也可以称为库存利润率，即每单位的库存可以赚多少钱。

3. 直击本质

丰田在21 世纪推行的“划时代的改善”，“次品为零”等突破极限的概念，确实对PP 起

作用的。丰田生产的管理会计理念直击制造业经营的本质，通过“构建好的资产负债表”来决

定胜负。

( 五) 从现场管理的实质思考全局、成本

1. 局部最优和全局最优的关系

局部最优的总和等于全局最优，这在大多数企业中，都是这么认识的。丰田生产方式对此

持否定态度，丰田生产方式的制造现场，是“拉”式生产，是以JIT 和自动化为两根支柱构成

的，JIT 其实是市场导向型，它在订单的基础上制定生产计划，用节拍时间来推进工序间的同

期化生产，这样，在使全部生产流程畅通无阻，排除不均衡、浪费、超负荷等，将库存压缩到

极限的同时，还要彻底追求不将次品流行后工序。

2. QCD 在丰田生产中的关系

对于制造业而言，应该重视的是品质、成本、交货期(QCD，quality、cost、delivery) 这

三个要素。在丰田方式的现场改善，遵循的思想是是只要做好Q( 自动化)，提高D( 过程时间

缩短)，则C( 收益) 就会随之而来。

在丰田多年形成的经营哲学指导下，根植于丰田生产中的独到管理会计思维结合“自动化”

和“准时化”两大支柱，丰田公司通过“现地现物”，在“缩短过程时间”和“减少库存”方

面一直进行着持续改善，不断提高着“收益性”，这个过程磨炼了人的智慧，达到了“育人”

的目的，从而形成了良性循环，实现了不断进化，这才是丰田生产方式的真谛。

三、结语

“若知还有更好，则永远不会停息，这就是改善之魂”，丰田生产方式的灵魂人物大野耐

一的这句话深刻总结了丰田生产的核心竞争力所在。这也是我们在管理会计研究方面需要不断

领悟和践行的。财